【重要法規(guī)】：

A       高法院《法研[2015]58號》對掛靠經(jīng)營規(guī)定：掛靠方以掛靠形式向受票方實(shí)際銷售貨物，被掛靠方向受票方開具增值稅專用發(fā)票的，不屬于刑法第二百零五條規(guī)定的“虛開增值稅專用發(fā)票”。

B、    《國稅總局公告2014年第39號》公告稱：納稅人通過虛增增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額偷逃稅款，但對外開具增值稅專用發(fā)票同時符合以下情形的，不屬于對外虛開增值稅專用發(fā)票：一、納稅人向受票方納稅人銷售了貨物，或者提供了增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、應(yīng)稅服務(wù)；二、納稅人向受票方納稅人收取了所銷售貨物、所提供應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的款項(xiàng)，或者取得了索取銷售款項(xiàng)的憑據(jù)；三、納稅人按規(guī)定向受票方納稅人開具的增值稅專用發(fā)票相關(guān)內(nèi)容，與所銷售貨物、所提供應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)相符，且該增值稅專用發(fā)票是納稅人合法取得、并以自己名義開具的。受票方納稅人取得的符合上述情形的增值稅專用發(fā)票，可以作為增值稅扣稅憑證抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

C、  案例評析，現(xiàn)實(shí)司法中，對掛靠經(jīng)營是否與虛開增值稅專用發(fā)票罪有關(guān)或有罪，我們不精通法規(guī)，特轉(zhuǎn)載以下律師文章：

一、實(shí)際案例

2月20日至22日，由某市人民檢察院提起公訴的張某某（相關(guān)人名已經(jīng)作化名處理）等20人涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票一案，在某市中級人民法院公開審理。該案系某市迄今為止，涉案金額最大、涉案地域最廣、涉案人數(shù)最多的虛開增值稅專用發(fā)票案件。2018-2021年期間，被告人張某某為了騙取國家稅款，利用其設(shè)立和控制的公司，伙同他人，在沒有真實(shí)業(yè)務(wù)往來的情況下，共接受和開具虛假的增值稅專用發(fā)票三萬多份，涉案金額27億余元，稅款3.96億余元，價稅合計(jì)31.77億余元，造成國家稅款損失2.5億余元。上下游企業(yè)涉及北京、天津、寧夏、浙江等18個省市將近300家公司。

2、基本案情：被告人張某某通過被告人王某某以“收車模式“以不含稅的價格向運(yùn)輸車散戶收取采購資金，補(bǔ)齊稅款后向開票公司交納含稅貨款，采購的瀝青由散戶直接從銷售公司（即開票公司）拉走，發(fā)票由相關(guān)人員領(lǐng)取后交給張某某公司。公訴機(jī)關(guān)認(rèn)為，張某某與開票公司之間沒有實(shí)際交易，這是貨票分離型的虛開增值稅專用發(fā)票行為。王某某聯(lián)系貨源公司給張某某公司，屬于虛開增值稅專用發(fā)票罪里面的“介紹虛開”行為。

二、關(guān)于虛開行為是否要求以騙取稅款為目的

刑法關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票罪采用了簡單罪狀的表述方式，法條表述中沒有規(guī)定該罪要有騙取稅款的目的。最高人民法院《關(guān)于適用<全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定>的若干問題的解釋》(1996)，把無貨虛開、票貨不符和有貨代開這三種開票行為作為虛開行為處理，所以該罪名出現(xiàn)以后，在前期的司法活動中，許多司法機(jī)關(guān)把虛開專用發(fā)票作為行為犯。但是，隨著司法實(shí)踐的發(fā)展，司法界對該罪名的認(rèn)定在犯罪的主觀方面越來越傾向于要有騙取稅款的主觀目的，越來越多的人認(rèn)可虛開增值稅專用發(fā)票犯罪為非法定目的犯。比如：

2002年4月16日最高法《關(guān)于湖北汽車商場虛開增值稅專用發(fā)票一案的批復(fù)》，“本案被告單位和被告人雖然實(shí)施了虛開增值稅專用發(fā)票的行為，但主觀上不具有偷騙稅款的目的，客觀上亦未實(shí)際造成國家稅收損失，其行為不符合刑法規(guī)定的虛開增值稅專用發(fā)票罪的犯罪構(gòu)成，不構(gòu)成犯罪”。（刑他字［2001］36號）

2004年《全國法院經(jīng)濟(jì)犯罪案件審判工作座談會綜述》第三條指出，如果虛開行為僅僅破壞了增值稅專用發(fā)票管理秩序，但未實(shí)際危及國家正常的稅收活動，行為人主觀上不具有偷、騙稅目的，客觀上也不會造成國家稅款流失的虛開行為不應(yīng)以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處。

有的最高院審判人員撰文認(rèn)為，虛開增值稅專用發(fā)票罪，包括刑法第二百零五條第一款規(guī)定的虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪在內(nèi)，均要求有騙取稅款的主觀目的，如不具備該目的，則不能認(rèn)定為刑法第二百零五條之“虛開”行為，不能以該罪論處。

理論界的專家如陳興良、張明楷等人也認(rèn)為主觀上沒有騙取稅款的目的，不應(yīng)認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票罪。

后期的司法實(shí)踐中，有的地方法院按照目的犯進(jìn)行判決，對于不具有騙取國家稅款目的的虛開行為，認(rèn)為不構(gòu)成虛開發(fā)票罪，如果具有逃稅目的，可能構(gòu)成逃稅罪。如金民、袁麗、袁秀芝犯虛開用于抵扣稅款發(fā)票案【（2012）長中刑二重初字第0056號】。

所以，虛開專用發(fā)票犯罪需要具有騙取稅款的主觀目的，目前已經(jīng)形成主流共識。

三、關(guān)于三流一致是否可以作為認(rèn)定虛開專用發(fā)票犯罪的標(biāo)準(zhǔn)

《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告》《發(fā)票管理辦法》等稅務(wù)行政規(guī)范文件，規(guī)定了較為嚴(yán)格的開具增值稅專用發(fā)票的限定條件。有些司法機(jī)關(guān)在認(rèn)定是否屬于虛開時，降低或放寬了對主觀要件的審查，堅(jiān)持非目的犯的傳統(tǒng)思維，把前述行政規(guī)定的資金、貨物、發(fā)票的三流是否一致作為認(rèn)定是否虛開的標(biāo)準(zhǔn)，甚至把稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為虛開的結(jié)論作為判決的依據(jù)。

筆者認(rèn)為，行政違法和刑事犯罪，兩者有不同的認(rèn)定要件和法益損害標(biāo)準(zhǔn)。刑事違法性不只要求虛開行為符合稅收行政管理法規(guī)規(guī)定的外觀特征，還需要進(jìn)一步判斷行為主體是否具有騙取國家稅款的目的。而稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定虛開的三流一致的標(biāo)準(zhǔn)，在當(dāng)前諸如托收、行紀(jì)等法律關(guān)系中以及電商發(fā)展過程中出現(xiàn)的第三方支付、代購等各種新業(yè)態(tài)、新模式中，三流一致的形式標(biāo)準(zhǔn)顯然無法適應(yīng)新的交易模式。虛開增值稅專用發(fā)票犯罪保護(hù)的法益包括稅收征管秩序和國家稅收的財(cái)產(chǎn)權(quán)，而不單是三流一致所反映的稅收征管秩序。所以，在刑事訴訟中，要根據(jù)主客觀相一致的原則，只有同時具有虛開行為和騙取國家稅款目的，才構(gòu)成刑法上的虛開增值稅專用發(fā)票罪。因此，三流一致并非認(rèn)定為虛開專用發(fā)票犯罪的充分條件。

四、關(guān)于貨票分離型虛開行為是單方虛開還是雙層交易

在本案中，由于銷售公司對張某某公司“收車模式”的交易方式并不了解，而且有實(shí)物交易，所以不能認(rèn)定銷售公司的開票屬于虛開。但是，公訴機(jī)關(guān)提出一種觀點(diǎn)，即銷售公司行為不屬于虛開，但是受票方以自己的名義交付貨款，受領(lǐng)發(fā)票，但沒有接觸貨物，不符合稅務(wù)部門三流一致的標(biāo)準(zhǔn)，所以不能認(rèn)定實(shí)際參與交易，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為虛開。對此，筆者認(rèn)為這種觀點(diǎn)沒有法律依據(jù)，原因有以下幾點(diǎn)：

1.張某某利用采購資質(zhì)代理散戶進(jìn)行采購，取得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，支付的是含稅的貨物價格，有實(shí)際的貨物交易，這種交易模式?jīng)]有禁止性的法律規(guī)定。張某某代理采購及取得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票行為，是利用交易規(guī)則進(jìn)行的交易行為，并不構(gòu)成犯罪。其對外虛開行為由于沒有對應(yīng)的交易行為，可以單獨(dú)成立犯罪。

2.虛開專用發(fā)票的開票和受票，屬于對合行為，一方的虛開，對方也必然屬于虛開。按照立法原意，虛開行為的雙方即開票方和受票方對于虛開應(yīng)有共識或者通謀。刑法未規(guī)定騙取的方式可以構(gòu)成虛開或者犯罪。認(rèn)定單方構(gòu)成虛開，沒有法律依據(jù)。

3.虛開專用發(fā)票犯罪不存在復(fù)合行為犯的問題。復(fù)合行為犯是指一個獨(dú)立的基本犯罪構(gòu)成中包含數(shù)個不獨(dú)立成罪的實(shí)行行為的犯罪。虛開進(jìn)項(xiàng)發(fā)票和虛開銷項(xiàng)發(fā)票都可以獨(dú)立成罪，都是行為正犯，不存在虛開進(jìn)項(xiàng)和虛開銷項(xiàng)兩個行為結(jié)合構(gòu)成一個虛開增值稅發(fā)票的犯罪。如果同時存在這兩種行為，在處斷上應(yīng)當(dāng)按照造成損失的環(huán)節(jié)，以一罪處理。

4.開票方與張某某公司、張某某公司與購買瀝青的散戶之間實(shí)際存在兩個買賣關(guān)系。張某某公司雖然未接觸貨物，但不能否認(rèn)雙層交易關(guān)系的存在。張某某公司與銷售公司之間是以自己的名義采購，全額付款并獲得發(fā)票，擁有相關(guān)貨物的所有權(quán)，如果銷售公司不能依約交貨，張某某有權(quán)以自己的名義要求銷售公司履行合同；張某某公司與散戶之間也存在合同之債的關(guān)系，如果銷售公司不能根據(jù)張某某公司的指示向散戶交付貨物，張某某公司將承擔(dān)向散戶交付貨物或者返還貨款的責(zé)任。

貨票分離型的虛開專用發(fā)票不構(gòu)成犯罪，司法實(shí)踐中已經(jīng)有類似案例。如在江西康順醫(yī)藥公司一案中【見（2016）贛01刑初3號刑事判決書】，康順醫(yī)藥公司為了獲得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票進(jìn)行抵扣，由被告人黃XX等人組織散戶徐XX、鄧XX購買商品糖，以該公司的名義購進(jìn)商品糖，散戶的購糖款通過康順醫(yī)藥公司的賬戶匯付糖廠，糖廠收到貨款后發(fā)貨給散戶，并將發(fā)票開具給康順醫(yī)藥公司。公訴機(jī)關(guān)認(rèn)為，康順醫(yī)藥公司通過上述票、貨分離的方式，獲取了本不應(yīng)開給康順醫(yī)藥公司的增值稅專用發(fā)票，江西康順醫(yī)藥公司和相關(guān)參與人員構(gòu)成虛開增值專用發(fā)票罪。但是南昌市中級人民法院一審重審的判決認(rèn)定康順醫(yī)藥公司與銷貨方是買賣合同關(guān)系，康順醫(yī)藥公司與散戶之間也是買賣合同關(guān)系，商品糖雖然沒有進(jìn)入康順醫(yī)藥公司的倉庫，但并不能就此認(rèn)定康順醫(yī)藥公司實(shí)際沒有經(jīng)營糖類業(yè)務(wù)，因此認(rèn)定康順醫(yī)藥公司無罪。該案歷經(jīng)南昌中級法院和江西高級法院四審，爭議很大，最終江西高院判決維持了南昌中院的判決結(jié)果，對于貨票分離型虛開增值稅發(fā)票案件的審理，具有重要的參照價值。

五、關(guān)于介紹行為屬于行為正犯還是幫助犯

在虛開增值稅專用發(fā)票罪中，刑法將虛開的介紹行為與實(shí)行行為放在了并列的高度，都作為行為正犯，在處罰時并不因?yàn)椤敖榻B”性質(zhì)而認(rèn)定為從犯，給予“從輕、減輕”的優(yōu)待。在本案中，檢方認(rèn)定被告人王某某為張某某與開票公司之間的介紹人，從而認(rèn)定王某某的行為屬于介紹虛開，建議判處十二年有期徒刑。如果對王某某無罪辯護(hù)的觀點(diǎn)不被采納，則王某某可能面臨十年以上的重刑。

筆者認(rèn)為，虛開發(fā)票犯罪中的介紹行為，介紹的內(nèi)容是沒有真實(shí)交易的虛開發(fā)票，而不是正常的交易。但是，本案中的開票公司對外銷售行為，有實(shí)際的貨物，正常提供發(fā)票，而張某某也沒有想通過無貨交易，直接從開票公司那里買到發(fā)票。所以開票公司和張某某在交易中的認(rèn)識是一致的，就是有貨交易。而王某某與銷售公司之間的聯(lián)絡(luò)行為，只是聯(lián)系貨源，不是介紹虛開發(fā)票，又因?yàn)檫M(jìn)項(xiàng)發(fā)票不是虛開，因而王某某不能成為進(jìn)項(xiàng)發(fā)票介紹行為的正犯。至于王某某幫助散戶借用張某某的公司資質(zhì)實(shí)現(xiàn)了集中購買，在張某某與散戶之間起到了中間人的介紹作用，這個介紹行為與刑法規(guī)定的介紹行為，介紹對象不同，介紹內(nèi)容不同，不是虛開發(fā)票的介紹行為，而是聯(lián)系散戶的介紹行為。所以，即便認(rèn)定王某某聯(lián)系散戶的行為是張某某違法犯罪活動中的一環(huán)，也只是為張某某對外虛開的犯罪行為客觀上提供了幫助，成立為對外銷項(xiàng)發(fā)票虛開的幫助犯，可以認(rèn)定為從犯。

六、關(guān)于進(jìn)項(xiàng)數(shù)額和銷項(xiàng)稅額雙向虛開的數(shù)額認(rèn)定

在一些專門從事虛開發(fā)票的犯罪活動中，有的當(dāng)事人存在進(jìn)項(xiàng)和銷項(xiàng)發(fā)票雙向虛開的問題，當(dāng)事人通過稅率差，從中謀利。對于無實(shí)際交易的雙向虛開，兩者的數(shù)額是累計(jì)計(jì)算還是擇一數(shù)額較大者計(jì)算，也存在較大爭論。

筆者認(rèn)為，這種無實(shí)際交易的雙向虛開的行為人，其獲得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票時需要付出稅款，而在銷項(xiàng)發(fā)票中獲得稅款，在其自我抵扣后，結(jié)果只產(chǎn)生一個待抵扣發(fā)票，只能造成一次稅款的損失。取得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，本身并不能獲得稅款，只是為了進(jìn)行抵扣，是手段行為。對外虛開銷項(xiàng)發(fā)票，可以獲得虛開發(fā)票中的稅款，是目的行為。再根據(jù)本文前面所述，虛開發(fā)票犯罪不是復(fù)合行為犯，虛開進(jìn)項(xiàng)發(fā)票和虛開銷項(xiàng)發(fā)票都可以獨(dú)立成罪，都是行為正犯，根據(jù)目的行為吸收手段行為的處斷原則，應(yīng)只作為一罪處理。所以，在處斷時應(yīng)當(dāng)按照造成損失的環(huán)節(jié)虛開的數(shù)額，認(rèn)定為犯罪數(shù)額。 （實(shí)習(xí)生楊珂萌對本文亦有貢獻(xiàn)）

作者簡介

楊琢孔律師，山東大學(xué)法律碩士，北京德和衡律師事務(wù)所高級合伙人，刑民交叉業(yè)務(wù)中心副主任。前資深檢察官，在檢察機(jī)關(guān)工作期間，辦理各類案件1000余件，積累了豐富的辦案經(jīng)驗(yàn)，曾榮獲全省檢察機(jī)關(guān)優(yōu)秀辦案人、偵查辦案能手、十佳政法干警等十余項(xiàng)稱號，獲三等功兩次，所負(fù)責(zé)的部門多次榮獲嘉獎；2016年1月加入北京德和衡律師事務(wù)所，代理及正在辦理一系列重大案件， 包括“e租寶”非法集資案、“安心貸”非法集資案、國遠(yuǎn)資產(chǎn)公司非法集資案、廈門“蟠桃會”傳銷案、合肥“鑫金濤”傳銷案、長春某上市公司生產(chǎn)銷售劣藥案等重大案件。擔(dān)任數(shù)家公司的常年法律顧問，為國家資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會、中國航天集團(tuán)703所、大唐集團(tuán)融資租賃有限公司等單位提供專項(xiàng)法律服務(wù)，目前主要從事刑事辯護(hù)業(yè)務(wù)及刑民交叉爭議解決案件。

案例評析來源：《經(jīng)濟(jì)觀察報》2023年6月28日，原文標(biāo)題《貨票分離型虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的辯護(hù)問題》。